L’OIC ha pubblicato la Comunicazione con le modalità di contabilizzazione per le imprese del Superbonus 110% e delle altre detrazioni fiscali maturate a fronte di interventi edilizi. Tra le evidenze emerge che il bonus fiscale è da considerarsi un “contributo in conto impianti” e la relativa contabilizzazione cambia a seconda che trattasi di fruizione diretta ovvero mediante sconto in fattura o cessione del credito. Sono previste semplificazioni specifiche per chi redige il bilancio abbreviato.

Indicazioni operative dell’OIC

L’Organismo italiano di contabilità (OIC) ha spiegato lo scorso 3 agosto le regole per la contabilizzazione dei bonus fiscali nel documento che trae origine dal chiarimento richiesto dall’agenzia delle Entrate, in merito a 4 quesiti principali riguardanti le “Modalità di contabilizzazione per le imprese OIC del cd. Superbonus e altre detrazioni fiscali maturate a fronte di interventi edilizi” e, precisamente, gli interrogativi posti erano i seguenti:

• Quesito 1: il diritto alla detrazione fiscale;
• Quesito 2: lo sconto in fattura;
• Quesito 3: la cessione del credito (cedente);
• Quesito 4: la ricezione del credito (cessionario).

Il documento dell’OIC di risposta rappresenta la versione definitiva del documento, pubblicato il 25 gennaio scorso, “in consultazione”. Il documento riguarda gli effetti contabili relativi ai bonus correlati alle agevolazioni spettanti per gli interventi di ristrutturazione edilizia, tra cui il Superbonus 110%; in esso l’OIC spiega le modalità di contabilizzazione per le imprese che adottano i principi contabili nazionali, le regole di iscrizione e di valutazione del credito tributario derivante dal Superbonus 110% ai fini del bilancio, le semplificazioni previste in caso di redazione del bilancio abbreviato per le imprese minori e le informazioni da riportare in nota integrativa, ai fini degli obblighi di “Informativa”. Le regole di contabilizzazione illustrate nel documento cambiano a seconda della modalità di fruizione dei bonus fiscali – vale a dire diretta, come detrazione fiscale, ovvero indiretta, come sconto in fattura o cessione del credito ai sensi dell’articolo 121 del Decreto Rilancio.

Il documento dell’OIC, tra l’altro, fornisce anche alcuni importanti esempi di scritture contabili che, sotto un profilo operativo, agevolano le procedure di contabilizzazione dei bonus fiscali.

Quesito 1: il diritto alla detrazione fiscale

La comunicazione dell’OIC affronta il tema della contabilizzazione nel bilancio della società committente (ivi inclusa la fattispecie in cui la società in qualità di condomino beneficia del diritto di detrazione) del diritto alla detrazione fiscale.

Per la realizzazione degli investimenti, come noto, è riconosciuto alla società committente un beneficio fiscale sotto forma di detrazione fiscale da utilizzare in quote annuali sull’Ires di periodo o ceduto. Tale beneficio consiste in un credito tributario che per le sue caratteristiche è contabilizzato dall’impresa che redige il bilancio in forma ordinaria nello stato patrimoniale come un “contributo in conto impianti”, in quanto soddisfa la definizione di cui al paragrafo 86 dell’OIC 16.

L’impresa committente iscrive in bilancio il credito tributario con una delle modalità previste nei paragrafi 87-88 dell’OIC 16 nel momento in cui esiste la ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento del contributo sono soddisfatte e che i contributi saranno erogati. Per la relativa rilevazione la contropartita varia a seconda del metodo di cui all’OIC 16, vale a dire a diretta riduzione dell’investimento sostenuto ovvero iscrivendo un risconto passivo rilasciato a conto economico nel periodo di ammortamento dell’immobilizzazione materiale iscritta.

Se la società committente decide di optare per lo sconto in fattura, il costo dell’investimento – rilevante ai fini contabili – dovrà essere al netto dello sconto ottenuto.

Nel documento dell’OIC si fa un richiamo specifico con riferimento alla valutazione del credito all’OIC 15 e per l’applicazione del costo ammortizzato ai paragrafi 86 dell’OIC 25, e 41 e 51 dell’OIC 15. Il quadro che si viene a delineare è il seguente:

• per la valutazione del credito si seguono le indicazioni del paragrafo 86 dell’OIC 25 e, pertanto, al credito tributario in esame si applicano tutte le disposizioni in tema di valutazione dei crediti previste dall’OIC 15;
• per il criterio del costo ammortizzato la società dovrà stimare i flussi finanziari futuri considerando anche che la detrazione fiscale può essere utilizzata entro i limiti di capienza dell’imposta annua derivante dalla dichiarazione dei redditi;
• per la rilevazione iniziale si richiama l’OIC 15, paragrafo 41 in cui si prevede che, per tenere conto del fattore temporale, il tasso di interesse desumibile dalle condizioni contrattuali deve essere confrontato con i tassi di interesse di mercato. La difficoltà di individuare tale tasso e la mancanza di un “rischio di controparte” per la fattispecie di credito in esame comporta in via conclusiva che il credito tributario è iscritto in bilancio per un ammontare pari al costo sostenuto per gli investimenti previsti dalla norma, o una sua proporzione se inferiore, a seconda della norma fiscale di riferimento. All’iscrizione iniziale la società determina il tasso di interesse effettivo pari al tasso interno di rendimento che rende equivalente il valore attuale delle future detrazioni al valore di rilevazione iniziale del credito; se, invece, il tasso di attualizzazione di mercato è desumibile, l’iscrizione avviene al valore attuale delle future detrazioni determinato applicando tale tasso di mercato;
• per la rilevazione successiva la società calcola un provento finanziario determinato applicando il tasso di interesse effettivo determinato al momento della rilevazione iniziale del credito; 
• per il valore attualizzato il documento dell’OIC con il richiamo al paragrafo 51 dell’OIC 15, evidenzia che il valore contabile del credito è calcolato attualizzando i rideterminati flussi finanziari al tasso di interesse effettivo calcolato in sede di rilevazione iniziale. La rettifica è rilevata a conto economico negli oneri o nei proventi finanziari;
• per il bonus su beni “rimanenze” il documento precisa che quando il contributo ricevuto è riferibile a beni iscritti nelle rimanenze, le stesse dovranno essere iscritte al netto del contributo, come previsto al paragrafo 14 dell’OIC 13.

Quesito 2: lo sconto in fattura 

La seconda situazione analizzata dall’OIC riguarda la contabilizzazione dello sconto in fattura concesso alla società committente.

Il documento precisa che la società commissionaria, che ha realizzato l’investimento previsto dalla norma e ha concesso uno sconto in fattura al cliente, dovrà iscrivere il ricavo in contropartita a un credito corrispondente alla somma

• dell’ammontare pagato cioè l’importo regolato tramite disponibilità liquide, tenuto conto del disposto del paragrafo 44 dell’OIC 15 e
• del valore di mercato del bonus fiscale, che sarà ricevuto per effetto dello sconto in fattura applicato, ai sensi del paragrafo 31 dell’OIC 15. Tale credito, al verificarsi dei presupposti previsti dalla normativa di riferimento per il riconoscimento dello sconto in fattura, sarà iscritto tra i crediti tributari; se non è desumibile il valore di mercato del credito tributario, l’iscrizione è effettuata al costo sostenuto, cioè all’ammontare dello sconto in fattura concesso, come risulta dalla fattura stessa.

Per la valutazione successiva del credito tributario al costo ammortizzato si applicano le stesse disposizioni già descritte nel paragrafo precedente. Nel documento dell’OIC è precisato che la società commissionaria, nell’applicare il criterio del costo ammortizzato, deve stimare i flussi finanziari futuri (i.e. i debiti che prevede di compensare) considerando anche che il comma 3 dell’articolo 121 del Decreto Rilancio prevede che la quota di credito non utilizzata nell’anno, non può essere utilizzata nei periodi d’imposta successivi né essere chiesta a rimborso.

Quesito 3: la cessione del credito 

In risposta al terzo quesito, riguardante la contabilizzazione nel bilancio della società (cedente) che in luogo della fruizione diretta della detrazione fiscale ha scelto di optare per la cessione del corrispondente credito di imposta ad un terzo soggetto, l’OIC illustra le seguenti regole da seguire:

• la differenza tra il corrispettivo pattuito per il credito tributario ceduto e il valore contabile risultante in bilancio al momento della cessione è rilevato al conto economico come onere o provento;
• la corretta classificazione al conto economico è correlata alla caratteristica del credito tributario – ovvero la peculiarità che esso possa essere ceduto a terzi, i quali ne acquisiscono il diritto di compensazione con i propri debiti tributari. Tale evidenza fa propendere per una allocazione di tale onere o provento nella sezione finanziaria del conto economico. Il documento dell’OIC sottolinea, inoltre, la somiglianza con i titoli di debito, anch’essi cedibili a terzi, da cui scaturisce l’elemento rilevante da tenere in considerazione nella classificazione al conto economico. Pertanto, la rilevazione in bilancio quando la società cede a terzi il credito tributario o parte di esso (i.e. società committente, commissionaria o terza che ha precedentemente acquistato il credito), comporta la rilevazione:
• nei proventi finanziari, “voce C16 d) Proventi diversi dai precedenti”, dell’eventuale differenza positiva tra il corrispettivo ricevuto ed il valore contabile del credito alla data di cessione;
• negli oneri finanziari, “voce C17) Interessi e altri oneri finanziari”, dell’eventuale differenza negativa tra il corrispettivo ricevuto ed il valore contabile del credito alla data di cessione.

Quesito 4: la ricezione del credito

Per il quarto quesito, che riguarda la contabilizzazione nel bilancio della società (cessionaria) che acquista il credito di imposta con facoltà di successiva cessione, l’OIC chiarisce le regole che la cessionaria deve seguire per contabilizzare nel bilancio il credito “acquisito”.

Il documento in esame prevede in prima istanza che anche la società cessionaria:

• dovrà rilevare in bilancio un credito tributario valutato ai sensi dell’OIC 15, per effetto dell’acquisizione;
• potrà utilizzare il credito tributario in compensazione o cederlo.

Inoltre, trattandosi di un credito acquistato e non generato, la società cessionaria dovrà iscrivere il credito tributario al costo sostenuto. Nel caso in cui un tasso di attualizzazione fosse desumibile dal mercato, l’iscrizione avviene al valore attuale delle compensazioni future determinato applicando tale tasso di mercato. In tal caso, la differenza tra le disponibilità liquide erogate ed il valore attuale dei flussi finanziari futuri, è rilevata tra gli oneri/proventi finanziari del conto economico al momento della rilevazione iniziale.

Infine, il documento dell’OIC precisa che per quanto attiene alla valutazione successiva al costo ammortizzato si dovranno applicare le stesse disposizioni previste al primo paragrafo della presente disamina per la società committente.

Come per la società commissionaria, il credito può essere utilizzato in compensazione con i debiti tributari con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione dalla società committente.

Soggetti minori e informativa

L’OIC, inoltre, ha previsto specifiche semplificazioni per chi redige il bilancio in forma abbreviata e per le microimprese. In particolare, chi rientra in queste categorie può applicare le indicazioni e i principi di comportamento descritti per i soggetti che redigono il bilancio in forma ordinaria, fatta salva la possibilità per le società che lo redigono in forma abbreviata di non applicare il criterio del costo ammortizzato. Nell’ipotesi di non applicazione del costo ammortizzato occorre considerare che:

• per la committente rileva il credito tributario al valore nominale e, contestualmente, il risconto passivo – quale differenza tra il costo sostenuto per l’investimento edilizio e il valore nominale del credito. Tale risconto passivo è imputato a conto economico nel periodo in cui la società committente utilizza la detrazione fiscale o quando cede il credito. Conseguentemente, nel caso in cui la società committente decida di fruire direttamente della detrazione d’imposta, rileverà un provento finanziario costante lungo il periodo di tempo (e.g. 5 anni nel caso del Superbonus 110%) in cui la legge consente di usufruire della detrazione fiscale;
• per la società commissionaria che ha concesso lo sconto in fattura al cliente occorre iscrivere il ricavo in contropartita ad un credito corrispondente alla somma dei seguenti elementi:
  • l’ammontare che sarà regolato tramite disponibilità liquide e
  • il valore di mercato del bonus fiscale, che sarà ricevuto per effetto dello sconto in fattura applicato, ai sensi del paragrafo 31 dell’OIC 15. Tale credito, al verificarsi dei presupposti previsti dalla normativa di riferimento per il riconoscimento dello sconto in fattura, sarà iscritto tra i crediti tributari. Nel caso in cui non sia desumibile il valore di mercato del credito tributario, trattandosi di un credito acquistato e non generato, allora la sua iscrizione avviene al costo sostenuto che nella circostanza è pari all’ammontare dello sconto in fattura concesso così come risultante dalla fattura stessa;
• per la società cessionaria rileva il credito tributario acquisito al costo di acquisto sostenuto.

La società commissionaria e la società cessionaria che decidono di utilizzare il credito in compensazione – coerentemente con quanto previsto per la società committente – dovranno rilevare la differenza tra il valore di iscrizione del credito tributario e il suo valore nominale in quote costanti, lungo il periodo di tempo in cui la legge consente di utilizzare il credito in compensazione, a conto economico nella voce proventi finanziari.

Ai fini degli obblighi di “Informativa”, invece, l’OIC evidenzia che restano salve le disposizioni dell’OIC 15 sulle informazioni da riportare in nota integrativa con particolare riferimento ai criteri applicati nella valutazione dei crediti.

Gli effetti contabili 

Il documento OIC in esame fornisce anche degli esempi rappresentativi degli effetti contabili della rilevazione dei bonus fiscali; le ipotesi illustrate sono corredate da specifiche scritture contabili da considerarsi a mero titolo esemplificativo. L’Organismo precisa che la stessa rappresentazione in bilancio può essere raggiunta utilizzando altre modalità di scritture contabili.

L’ipotesi illustrata in appendice al documento dell’OIC – che riportiamo fedelmente – riguarda interventi per complessivi 20mila euro per i quali compete il riconoscimento del Superbonus 110%, ovvero un beneficio di 22mila euro. L’ipotesi è declinata alle diverse modalità di fruizione dei benefici fiscali e vede protagonisti i tre soggetti principali:

• l’Impresa ALFA: società committente dei lavori in qualità di condomino;
• l’Impresa BETA: fornitore ovvero la società commissionaria che esegue i lavori;
• il Cessionario: banca o altro soggetto/società che acquisisce il credito di imposta.

La prima contabilizzazione illustrata negli esempi è quella relativa al diritto alla detrazione fiscale, riportata al Paragrafo “A”. In particolare, l’esempio riguarda gli effetti contabili in capo all’impresa ALFA che, redige il bilancio in forma ordinaria, e prevede:

1. la rilevazione iniziale del beneficio da parte dell’impresa ALFA

1. la valutazione successiva dall’anno 1 a 5 e il relativo utilizzo della detrazione fiscale in 5 anni; l’impresa ALFA inizia a beneficiare della detrazione in quote costanti (euro 22.000/5 pari ad euro 4.400) per cinque anni a partire dall’anno 1 (per semplicità l’anno 0 è considerato nell’esempio il 31 dicembre 2020)

 La seconda contabilizzazione è quella dello sconto in fattura, illustrata in dettaglio con riferimento agli effetti contabili in capo all’impresa commissionaria dei lavori ipotizzando l’applicazione da parte dell’impresa BETA di uno sconto in fattura di 20mila euro (pari al valore di mercato del credito tributario) e il relativo utilizzo diretto in compensazione con i propri debiti tributari per 5 anni.

La terza contabilizzazione è quella della cessione del credito, illustrata nel documento OIC con un esempio che chiarisce gli effetti contabili in capo al cedente (impresa ALFA)

L’esempio per la contabilizzazione della cessione del credito si completa con gli effetti previsti in due diverse ipotesi, partendo da un credito con un valore nominale pari a 22mila euro, e precisamente:

• la prima (Ipotesi 1) riguarda la successiva cessione del credito a un prezzo di 19mila euro

• la seconda (Ipotesi 2) attiene alla successiva cessione del credito a un prezzo di 21mila euro

 La quarta contabilizzazione è quella relativa alla ricezione del credito con riferimento al cessionario. L’esempio ipotizza l’acquisizione del credito da parte dell’impresa ALFA a un prezzo di 19mila euro e prevede i seguenti effetti contabili

 L’ultima contabilizzazione è quella prevista per le imprese minori nel caso di diritto alla detrazione; nello specifico l’esempio illustra gli effetti contabili in capo all’impresa ALFA qualora rediga il bilancio in forma abbreviata (ovvero sia una microimpresa) e, dunque, si avvalga della facoltà prevista dai principi contabili di non applicare il costo ammortizzato.

Il documento illustra anche le diverse ipotesi di fruizione della detrazione fiscale. A seguire si evidenzia il caso in cui detta impresa decida per il “diretto” scomputo della detrazione fiscale, cioè di utilizzarla in detrazione dall’Ires. In tale fattispecie gli effetti contabili in capo all’impresa ALFA riguardano:

• la fase di rilevazione iniziale legata alla realizzazione dell’intervento, con la contabilizzazione del relativo risconto;
• la valutazione successiva e l’utilizzo della detrazione.

di Monica Greco – La Settimana Fiscale n. 37/2021

In Redazione: Paolo Di Gregorio